会计相关知识学习笔记长期股权投资与合

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第七章长期股权投资与合营安排

第一节基本概念

一、股权投资

又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。投资企业取得被投资单位的股权，相应地享有被投资单位净资产有关份额，通过被投资单位分得现金股利或利润以及待被投资单位增值后出售等获利。

股权投资基于投资合同、协议等约定，会形成投资方的金融资产，而对被投资单位，其所接受的来自投资方的出资会形成所有者权益。按照金融工具确认和计量准则，股权投资一方面形成投资方的金融资产，另一方面形成被投资单位的权益工具，原则上属于金融工具。属于金融工具的情况下，根据投资方在投资后被投资单位能够施加影响的程度，会计准则将股权投资区分为应当按照金融工具确认和计量准则进行核算和应当按照长期股权投资准则进行核算两种情况。长期股权投资准则规范的股权投资，是根据投资方在获取投资以后，能够对被投资单位施加影响的程度来划分的，而不是根据持有投资的期限长短。会计意义的长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。

二、联营企业投资

指投资方能对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响：指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些*策的制定。

实务中常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。股权比例：投资方直接或是通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产精英怪决策，不形成重大影响。

以持有股权判断投资方对被投资单位的影响程度时，应综合考虑投资方自身持有的股权、通过子公司间接持有的股权以及投资方或其他方持有的可转换为被投资单位的股权的其他潜在因素影响（包括被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等影响）。判断中注重投资方现时施加重大影响的能力。重大影响应基于现时实际持有股权以及被投资单位发行的其他当期可转换为你普通股的认股权证、股份期权等的影响。但实际执行中，投资方往往难以获得充分有效的信息用以评估有关潜在表决权因素对其自身及被投资单位其他投资者可能施加表决权的影响。

企业通常通过以下一种或几种情况来判断是否对被投资单位有重大影响：

1、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。享有实质性的参与决策权。

2、参与被投资单位财务和经营*策制定过程，包括股利分配*策等的制定。

3、与被投资单位之间发生重要交易。

4、向被投资单位派出管理人员。管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动。

5、向被投资单位提供关键技术资料。

三、合营企业投资

投资方持有的对合营企业的合营安排的投资。投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。投资方通过与其他方共同出资设立被投资单位或是通过购买等方式取得对被投资单位的投资，能够与其他方一并对被投资单位实施共同控制的，虽然从法律形式上体现为投资，但是否能够作为会计意义上对合营企业的投资还是仅构成对合营安排中的投资，并最终体现为投资方财务报表中占合营安排中有关资产、负债、收入、费用的份额，要依有关判断确定。

四、对子公司的投资

对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断参见第二十七章合并财务报表有关介绍。对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。

第二节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的确认

指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点，企业会计准则体系中对于联营企业、合营企业投资的确认没有非常明确的规定，原则上其确认应当遵从基本准则中关于资产的界定，及有关股权投资在属于投资方的资产时确认。企业会计准则体系仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定，即购买方（或合并方刚）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，及投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时。对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获得股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营*策，并享有相应的利益、承担相应的风险。实务操作中，应结合具体交易情况进行综合判断，关键在于确定控制权的转移时点。

对联营企业、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则体系中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应该当按照基本准则中关于资产、负债的确认条件进行。

二、对联营企业、合营企业投资的初始计量

对联营企业、合营企业投资，取得时处置投资成本的确定应遵循以下规定：

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。按照金融工具列报准则的规定，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（3）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按相关准则规定处理。

三、对子公司投资的初始计量

对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。

（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

同一控制下企业合并：交易发生前后合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下。在某些交易发生前后，能够实施控制一方的角度，能够支配和运用的经济资源是不变的，一般不能改计相关资产、负债的价值。

我国企业会计准则体系，是从最终控制方的角度，将合并方取得被合并方股权的交易作为集团内资产和权益的重新整合处理，不管交易本身是否按照公平的市场价格作价，也不管交易本身是否是在最终控制方的主导下进行，只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得被合并方的长期股权投资即应按照通过该交易取得的被合并方账面净资产的份额确定。但该净资产份额并非指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产即所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股份溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——为分配利润”科目。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记长期股权投资科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

（3）形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债净评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。

（4）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（5）在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

购买方在支付有关对价后，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量。购买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是对被购买业务整合获利能力等因素的考虑。被购买业务中有关资产、负债整合在一起预期会产生高于其中单项资产、负债的价值，即为商誉的机制。购买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债的公允价值之和，差额部分是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。长期股权投资取得后，在母公司账簿及个别财务报表中均体现为单项资产——长期股权投资，且采用成本法计量，上述商誉因素包含在相关对子公司长期股权投资的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现。负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润的损益。

（1）非同一控制下的控股合并中，购买方按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。或借记“资产处置损益”或“投资收益”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按照发行的权益性证券的面值总额，贷记股本科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“其他综合收益”科目，贷记“投资收益”科目。

（2）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；形成控股合并前对股权投资采用金融工具准则以公允价值计量的（例如，原分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的非交易性权益工具投资），长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。

（三）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理

对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的款项中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。

（四）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理

一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权，则视为在取得对被投资单位的控制权，形成统一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对统一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。

第三节长期股权投资的后续计量

应当根据对被投资单位能够施加的影响程度进行划分，在个别财务报表中分别采用成本法及权益法进行核算。

一、长期股权投资的成本法

成本法，是指投资按成本计价的方法。适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（有关控制定义及判断标准，见第二十七章）

长期股权投资实质是金融资产，在投资方个别财务报表中的核算，国际上有三种方法：如果将其作为金融资产，投资方可选择在个别财务报表中对持有的股权投资采用公允价值计量，公允价值变动计入损益；对于具有重大影响以上的股权投资，作为长期股权投资处理的情况下，可以选择采用成本法或是权益法。成本法是按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整；权益法下，长期股权投资时随着取得投资后被投资单位净资产的变动而变动，其基本理念是投资方按照持股比例应当享有被投资单位因事先损益或其他原因导致的净资产变动的份额，投资方最终总会取得，因而应计入长期股权投资账面价值，一般认为长期股权投资的权益法是合并报表的另外一种变现形式，即将应享有被投资单位净资产的变动总括反映为长期股权投资账面价值的变动，而合并报表则是将该享有被投资单位净资产的变动分解到被投资单位的每一项资产、负债账面价值的变动中。

我国企业会计准则对应当作为长期股权投资核算的联营企业、合营企业和子公司投资的处理方法进行了选择并作出明确规定。对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算，对联营企业、合营企业的长期股权投资，在投资方的个别财务报表中应当采用权益法核算。

采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：

（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。理论上讲，如果投资方在取得投资以后，自被投资单位分得的现金股利或利润大于在其获取投资以后被投资单位实现的净利润，则超过部分是对被投资单位在投资方取得投资前被投资单位实现利润的分配，该部分利润原则上应当已经包含在长期股权投资的原取得成本中，因而可能涉及相关长期股权投资应当考虑减值的问题，但这只是判断有关长期股权投资可能存在减值的一个因素而已。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，一般应当